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        《學術論壇》雜志

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          期刊級別:CSSCI南大核心期刊 收錄期刊:CSSCI 南大核心期刊(中文社會科學引文索引)(含擴展版) 萬方收錄(中) 上海圖書館館...
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        改革房地產稅制 重構地方主體稅種
        發布時間:2018-02-08        瀏覽次數:442        返回列表

        鄧宏乾,徐松明

        [摘要] 1994年分稅制實施后,省級以下地方政府財政收入與支出嚴重不對稱,地方政府無主體稅種,省級、地方稅收結構呈現高度的一致性和趨同性。按照分稅制理論和國外經驗,房地產財產稅是地方政府的主要稅收來源。我國房地產稅制改革的目標是優化房地產稅制結構,降低房地產流轉稅負,提高房地產保有稅率,把課征重點從房地產流轉環節移向房地產保有環節,逐步將房地產保有環節的稅負提高到占房地產稅收的50%左右,逐步將房地產財產稅(物業稅)培育成為地方的主體稅種。

        [關鍵詞]地方稅收;主體稅種;房地產稅

        [作者簡介]鄧宏乾,華[來自wwW.lW5u.com]中師范大學經濟學院院長,教授;徐松明,華中師范大學經濟學院在職博士生,湖北武漢430079

        [中圖分類號]F810.424 [文獻標識碼]A [文章編號]1004 -4434(2010)01 -0107 -06

        1994年分稅制改革主要側重于解決中央財政與省級財政之間的分配關系,而省級以下的分稅制基本未實施,城市(地方)政府無主體稅種。分稅制實施后,表面上看省級政府按中央一省模式處理省級以下的財政分配關系,但實際上省與地方政府間共享稅的范圍擴大到幾乎所有的稅種。即使是稅收較少的小稅種如城鎮土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、房產稅、城市房地產稅、車船使用稅等絕大多數省份也是采取了與市(縣)地方政府分享的做法,地方政府無獨立稅源。2002年實施完善省以下財政管理體制改革后,情況也沒有改變,特別是2004年國家取消農業稅和除煙葉外農業特產稅后,省以下地方政府稅源更少。如何選擇省以下地方主體稅種,是完善我國分稅制的關鍵。

        一、地方稅——無主體稅種

        在地方稅收入結構中,營業稅占的比重最高,2005年、2006年全國平均分別為27. 56%、27.14%;其次是增值稅,分別為17. 77%、17. 46%;第三是企業所得稅,分別為11.73%、11. 92%;而房地產稅所占比重較低,分別為為10.69%、10.72%。而地方稅收入較高的增值稅和企業所得稅正是中央財政的主體稅源,以2006年為例,中央稅收中增值稅9588.43億元,企業所得稅4358. 46億元,分別占中央財政收入的46. 87%和21. 31%。在省級政府稅收結構中,其情況也大體相當,其主要稅收來源具有趨同性,營業稅是城市財政收入的“當家稅種”,居城市財政收入的首位。在4個直轄市中,營業稅占地方稅收入的比重約在35%—45%之間,北京占的比重最高(2004年為44.9%、2005年為43. 31%,2006年為42.81%);即使是最低的天津市,也占到地稅收入的35%左右。北京和上海市企業所得稅構成地方稅收第二稅源,這說明二市的經濟發展較其他地區好;增值稅是天津和重慶市的第二稅源。省以下地方政府的主要稅收來源也基本與省級政府一致。以計劃單列市為例,營業稅成為計劃單列市的第一稅源,且呈逐年上升趨勢。如大連市從2001年的27. 64%上升到2006年43. 12%.2008年為38. 69%;企業所得稅在2002年以前是城市稅收的第二大稅源,但[來自wwW.Lw5u.com]2002年國家調整了企業所得稅分享方案后,其所得稅在稅收收入中的地位開始下降。如大連市企業所得稅從2001年的20.46%下降到2008年的14.45%,最低年份為8.74%(2003年)見表l。其他城市的情況也大致一樣。我國省級、城市稅收結構呈現高度的一致性和趨同性,且與中央稅收結構基本相同。地方的主體稅源為營業稅、企業所得稅,實際上,營業稅、企業所得稅是中央與地方的共享稅,特別是2002年所得稅分享方式調整后,二稅難以支撐地方財源。營業稅占省級稅收的比重較高,以2006年為例,占省級財政的27.14%,應當是省級財政的主體稅種;同時營業稅的征稅范圍有限,征增值稅的領域不征營業稅,它是作為增值稅改革后在某些領域繼續保留的一個稅種,稅收缺乏可持續性和彈性,隨著分稅制的逐步完善,營業稅將從地方政府主體稅種中退出,而企業所得稅在地方稅收中約占12%左右。目前省級以下地方政府無主體稅種,地方稅收必須有其固定的且能持續增長的地方稅種是分稅制的改革和完善的關鍵。

        二、房地產財產稅作為地方主體稅種的理論依據

        政府間的財政關系的核心是財政資源的分配。政府間如何劃分財權?從理論和實踐上分析,城市財權由城市政府所承擔的職能所決定,城市政府的職能主要是提供公共物品,其城市公共品的規模決定了城市政府的支出范圍、支出規模以及財力規模。

        現代公共財政學認為,公共產品的空間層次是公共財政學最具意義的問題,也是劃分政府間財權的重要依據,公共品的受益范圍和利益歸屬是劃分中央與地方以及地方政府之間在事權方面的一個自然界區,政府間不同的職能和事權劃分是由具有不同受益范圍的公共品屬性決定的,公共產品理論是政府間劃分事權和職能的理論基礎,也是政府間財權劃分的基本依據。財權的劃分要遵循財權與事權相一致的原則,即各級政府獲得的收入要滿足自身責任的需要,同時考慮對經濟發展和社會分配的調節作用。在稅收體系中居于主導地位的主體稅種應該具備以下幾個方面的特征:(1)稅基具有非流動性,否則會造成納稅人從稅負高的地區向稅負低的地區轉移;(2)基于利益原則課征。如果某些稅種的征收對象收益的大小與當地政府提供的公共服務的優劣息息相關,則適合地方征收;(3)地方征管效率較高。某些稅種由于其自身的特點,如稅源分散、計稅依據或稅率的確定較復雜等,地方政府及其各部門的協助對稅收的征管較為重要,這類稅種由地方征收較為適當;(4)具有適度的彈性。作為地方稅的主體稅種,還應當對經濟的發展具有適度的彈性,其稅收收入應當隨經濟的發展而增長。房地產稅具有非流動性、地方受益稅的性質,具備作為地方主體稅種的條件。

        Fischel、Oates、Mckenzie以及Musgrave等人認為房地產財產稅是地方政府的重要收入來源。相對于中央財政,競爭性本身就是地方財政所具有的一個重要特征。通過征收財產稅,可保障各個地方政府都有一個相對穩定的稅源,并使各個地方政府均可按本地的條件設置財產稅率,這就可減少地方政府在稅源上的競爭,而使各地方政府間的競爭更多地集中到提高公共產品的供應效率上。Musgrave( 2001)指出,把財產稅當作地方稅使用符合聯邦主義——不同級別的政府應該提供它們邊界之內的服務便利并從內部為其籌資。Bahl and Linn( 1992)認為,“財產稅是發展中國家最為重要的地方稅種”。

        從國外發達國家的實踐看,凡是實行中央與地方分享稅制的國家,房地產稅收基本上劃歸地方稅體系,并構成地方政府財政收入的主要來源。如發達國家美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國家財產稅(主要是房地產稅)占地方地方稅收的比重相當高,分別為71. 8%、99.5%、91.3 010、100%、90. 3%。據統計16個經濟合作發展組織國家( OECD)國家的平均水平約為43%。

        房地產財產稅具備地方主體稅收的條件:(1)稅基十分穩固,財源充足。土地資源是永存的,只要合理開發和利用,其生產力和利用價值不會消失,土地具有恒久性或不可毀滅性,因此,決定了房地產具有使用長期性的特征。房地產固定性、耐久性的特征,決定了房地產稅收十分穩固。(2)房地產財產稅具有持續性和穩定性。隨著經濟的發展和城市化的不斷擴張,城市房地產數量將持續增加,稅收收入規模也將不斷擴大。在稅率不變的前提下,房地產稅收入隨房地產數量的增加而穩步增長。同時,隨著社會生產力的發展、人口的增加和城市的發展,對作為社會生產和社會生活基本要素的房地產的需求將日趨增加,但由于土地是不可再生的稀缺資源,伴隨日益增長的需求,房地產價值必然上漲。一般來說,稅收是依房地產價值計征,房地產稅收因稅基擴大而呈逐年增加的規律。(3)房地產稅收具有彈性。通過分析1999年一2005年房地產稅收彈性系數可以看出,6年間房地產稅收彈性均大于l,大致在1.05—2.99區間波動,從房地產稅收彈性系數分析,房地產稅收的增長明顯高于國民經濟的增長,隨著經濟的發展和城市化的加速,房地產業將持續穩定健康發展,這將有力保障房地產稅收穩步增長,未來房地產稅收彈性將在1.5 ~2區間波動。

        在房地產稅收中,稅基最為穩定的是房產稅和城鎮土地使用稅;其他稅收均不穩定,契稅收入受當年房地產交易的影響大,其稅收入不穩定;耕地占用稅是一次性征收的稅收,每年隨耕地征收轉用的數量而不同;土地增值稅是房地產發生轉移時有增值收益才征收的稅收。契稅、耕地占用稅和土地增值稅均具有不穩定、難以持續增長的缺陷。根據國際經驗和我國的實際,應對房地產稅收進行改革和完善,提高房地產保有階段稅收的比重(即征收房地產財產稅或物業稅),使其成為房地產稅收中的骨干稅種,通過改革將房地產財產稅逐步培育為地方主體稅種。

        三、現行房地產財產稅的主要問題

        (一)房地產財產稅難以發揮經濟杠桿的調節作用

        1.房產稅計稅依據不科學,稅率偏低?,F行房產稅的計稅依據是以房產原值一次減除10%~30%后的余值或房屋出租租金收入為基礎的,房產稅稅率分為兩種:即從價計征稅率為1. 2%,從租計征稅率為12%。從2006年開始,工業用途房產,以房屋原價的500/0 ~60%作為應稅房產原值,商業和其他用途房產,以房屋原價的70%至80%作為應稅房產原值,計稅價格僅為房屋的綜合造價或是房屋的重置價格(不包括土地價格)的一部分,也沒有考慮由于經濟發展、城市化以及社會因素等而引起的房地產增值部分,這樣使計稅稅基因房產原值每年扣除折舊而大大縮小,且未對經營性房產與非營業性房產加以區別對待;從租計稅的規定中對轉租等現象是否征房產稅沒有規定,存在較大的漏洞。同時,減免范圍過寬,影響了房產稅的征收效果。另外,目前中國不少個人擁有別墅、豪華住宅,但對此類住宅,仍按現行房產稅“個人所有非營業用的房產免征”的規定執行,顯然與制定該條款的初衷相悖,也不符合稅收公平合理的基本原則。

        2.城鎮土地使用稅采用從量幅度定額稅率,導致各地征收標準差異大。一是城鎮土地使用稅標準過低,起不到抑制濫占濫用土地的作用?!冻擎偼恋厥褂枚悤盒袟l例》規定,凡使用屬于城市、縣城、建制鎮和工礦區范圍內土地的單位和個人都有依法交納土地使用稅的義務,并規定了各類城市土地使用稅稅額標準。根據我們調查的情況來看,2007年以前各地方在制定具體的土地使用稅征收細則和標準時,一般比國家規定的標準低得多。比如湖北省頒布的土地使用稅稅額比國家標準低了近30%,中等城市具體標準只有國家標準的1/5,小城市、縣城的土地使用稅稅額則更低了。2007年以后,雖然國家上調了城鎮土地使用稅標準二倍,但各地方制定的標準仍比國家標準低。以湖北省為例,武漢市比國家規定的標準低了33%,襄樊、黃石、宜昌等大城市低了47%,黃岡、孝感、咸寧等中等城市低了50%。二是土地使用稅以土地面積為計稅依據,缺乏科學性,也有失公允。土地使用稅采取從量幅度定額稅率征收,達不到合理節約使用土地,提高土地利用效率的目的,也不能有效地調節土地的級差收益。

        (二)房地產稅負結構不合理,流轉環節稅負重、保有環節稅負輕

        目前中國房地產業的稅收極不合理,流轉環節稅負重、保有環節稅負輕的問題較為嚴重。在流轉環節課征的稅收有流轉環節中的稅收有:營業稅及附加5.65%,土地增值稅30%—600/0,所得稅25%(2008年前為33%);流轉環節總體稅負水平相當于銷售收入或經營收入的23%左右,占房地產稅收總額的70%左右。而在保有環節中的稅收有:土地使用稅為0.2元/I112—10元/m2(2007年以前),2007年提至0.6元/m2~ 30元/I112;房產稅1.2%,并且自住住房是免稅的。保有環節總體稅負水平僅相當于房地產價值的1. 5%一2%左右,占房地產稅收總額的25qo左右。從表3可以看出,房地產保有稅收占房地產稅收總額(未包括房地產所得稅)比重較低,最高年份(2000年)為40. 22%,最低年份(2006)僅為27. 47%,且呈逐年下降趨勢,6年間下降了12. 75個百分點,因統計的原因未包括房地產所得稅等,若考慮房地產領域的所有稅收,房地產保有環節的稅負則更低。這種稅負不公的稅制,既不利于房地產資源的合理利用,優化資源配置,也不利于增進社會公平。

        (三)房地產稅特別房地產財產稅在地方稅收中的比重低

        房地產稅收(包括房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅和契稅等五稅總和)在地方稅收中的比重逐年提高,但占地稅收入的比重還不高。據統計,房地產稅收總額由1999年的378.43億元提高至2006年的1962. 18億元,占地方稅收收入的比重由1999年的11. 43%上升至2006年的17.14%。房地產財產稅(即房產稅和城鎮土地使用稅二稅)占地方稅的比重低,約為6%—7%。(見表4)

        省級以下城市的房地產稅占地方稅收的比重相對高一些,約為15%—30%左右,房地產財產稅(即房產稅和城鎮土地使用稅二稅)占地方稅收的比重約為8% ~10%左右。以大連市為例,2004-2008年房地產稅收總額占地方稅收在18.81%一32. 66%之間;房地產財產稅在8.98%一12. 93%之間(見表5)。但房地產財產稅還未成為地方稅的主體稅種。

        四、房地產財產稅改革的基本設想

        房地產稅收改革的基本思路是:清費立稅、“正稅、清費、少費”,規范房地產收入分配關系;優化房地產稅制結構,降低房地產流轉稅負,提高房地產保有稅率,把課征重點從房地產流轉環節移向房地產保有環節,逐步將房地產保有環節的稅負提高到占房地產稅收的50%左右。主要的改革取向是:新設空地稅;待條件成熟時,歸并城市房地產稅、房產稅、地價稅、契稅和房地產開發領域一部分行政事業性收費,簡并稅費,以房地產市場評估價值為課稅稅基開征物業稅,按年征收,逐步使房地產保有稅成為房地產稅收的主體稅種。

        (一)近期改革框架

        對房地產保有征稅,目的在于合理調節政府與房地產所有者或房地產的實際占有者之間的收益分配。房地產保有稅類可設置以下稅種:①房產稅。即以房產為課稅對象,對房屋產權所有者征收。改目前按房屋原值一次減除10% ~30%后的余值計征的辦法為按房屋的評估價值計征;改目前從價計征和從租計征的辦法統一為從價計征;稅率可確定為1.5%-3%,經營性的房產按高檔稅率課征;非營業性的房產按低檔稅率課征,普通住宅免征。②取消城鎮土地使用稅和耕地占用稅,開征地價稅。即以土地的評估價值作為課稅依據,向土地的實際占有者征收,這種稅在國外稱為地產稅。取消現行的土地使用稅,改征地價稅的主要理由是:首先,土地稅是國家憑借其政治權力參與國民收入再分配的一種方式,是國家對土地所有者征收貢賦的一種形式。馬克思曾指出:“土地稅按規定本來應由土地所有者負擔,而不是由土地承租人或佃戶負擔?!痹谖覈?,城市土地所有權屬于國家,國家是城市土地所有者。國家對自己的財產征稅,在理論上是說不通的。其次,現行的土地使用稅是以納稅人實際占有的土地面積為計稅依據,實行定額稅率,這種稅收達不到合理節約使用土地,提高土地利用效率的目的,也不能有效地調節土地的級差收益。耕地占用稅是一次性向耕地占用者征收的,隨著限制農用地征收轉用以及耕地保護政策的強化,未來每年農用地轉為城市建設用地的數量將大幅減少,該稅種繼續開征的意義不大。因此,宜用地價稅取代現行的土地使用稅和耕地占用稅。地價稅以土地的評估價值作為計稅依據,每年征收,采用五級超率累進稅率,即土地的評估價值未超過公示地價的,稅率為1%;土地的評估價值超過公示地價但未達到100%的,稅率為1.2%;土地的評估價值超過公示地價l00%但未達到200%的,稅率為1. %;土地評估價值超過公示地價200%但未達到300%,稅率為1.8%;土地評估價值超過公示地價300%以上的,稅率為2%。③開征空地稅。即以閑置未用的土地為課征對象,對空地的實際持有人課稅。所謂空地,即城市規劃區內未按法定要求利用滿一年的;或者有償出讓的土地超過出讓合同約定的動工開發日期一年未動工開發利用的;或其地上建筑改良物價值不及所占土地基準地價20%的土地,即為空地??盏囟愐栽撏恋氐幕鶞实貎r為計稅依據,稅率為10%。開征空地稅,可以節約用地,杜絕土地浪費現象,使土地得到合理的利用,提高土地利用效率。

        (二)中長期的改革框架

        房地產保有稅類中繼續征收空地稅,將房產稅、地價稅合并開征統一的物業稅。將房地產稅的課征重點從房地產流轉環節移向房地產保有環節,提高房地產保有環節的稅負,優化房地產稅制結構,使房地產保有稅(房地產財產稅或物業稅)成為城市(地方)政府的主要稅收來源。地價稅是對國有土地使用者征收的一種稅,是按土地市場價格或市場評估值每年征收;國有土地使用者所持有的國有土地使用權是一種物權,即用益物權,對其征稅,實質上是一種財產稅,在性質上與房產稅一樣;同時房屋與土地在實物上是不可分離的,在產權歸屬上一般是同一主體,即房屋所有權歸誰所有,其土地使用權也歸屬誰,因此,地價稅與房產稅都屬于保有階段征收的稅,二者可以合并,開征統一的物業稅。物業稅改革的基本思路是:歸并房產稅、地價稅和房地產開發領域一部分行政事業性收費,簡并稅費,以房地產市場評估價值為課稅稅基,按年征收,逐步使物業稅成為房地產稅收體系的主體稅種。①征稅范圍和對象。物業稅屬房地產保有稅類,其課征對象為土地、房屋和房地合一的不動產;課征范圍包括城鄉所有的房地產、城市土地和集體建設用地。②稅基和稅率。從便于征管,降低征稅成本角度考慮,應當以房地產評估價值為計稅依據,以評估價值的80%為課稅稅基為宜,產權人為維持房屋的正常使用而支出的維修、保養等費用(扣減幅度為評估價值的20%)不作為計稅的稅基。房地產課稅價值每5年評估一次。在全國統一稅制的前提下物業稅稅率宜采取地區差別比例稅率,賦予地方政府一定的稅權,使地方政府可以因地制宜地利用物業稅手段來調控房地產市場和依據地方財政開支需要有彈性的調整稅率,增加財政收入。同時,稅率的確定應考慮納稅人的稅負能力,住宅物業與非住宅物業在稅率上應區別對待,采取不同的稅率政策,初步考慮住宅物業稅稅率1.5%一2%,非住宅物業稅稅率2%一4%。③稅收減免。住宅作為居民最基本的生活必需品,稅收政策的價值取向應當是保護和鼓勵“居者有其屋”,發揮賦稅的節作用,使稅負的分配有助于社會公平、社會和諧目標的實現。物業稅的一個重要功能就是限制對土地資源和房地產過渡地占有,優化房地產資源的配置。因此,對住宅物業應當確定一個合理的免征額。筆者認為,城鎮住宅面積不超過100平方米的自用普通住宅免稅,超過部分征稅。

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        [責任編輯:羅運貴]

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